A Emenda Constitucional nº 132/2023 fez algo inédito no Direito Tributário brasileiro: positivou expressamente a neutralidade como princípio constitucional da tributação sobre o consumo. O artigo 156-A, §1º, da Constituição determina que o IBS — e, por extensão do artigo 195, §16, a CBS — observará os princípios da simplicidade, da transparência, da neutralidade e da justiça distributiva. A opção do constituinte derivado não é retórica: atribui à neutralidade status jurídico vinculante, exigível do legislador complementar, da administração tributária e do Poder Judiciário. Mas a positivação, por si só, reabre — em vez de resolver — uma questão que atravessa décadas de doutrina econômica e jurídica: existe, de fato, tributação neutra? E, se não existe, o que exatamente o novo texto constitucional está exigindo de quem legisla, regulamenta e julga?
A resposta à primeira pergunta é conhecida e desconfortável: a neutralidade tributária absoluta é uma ficção normativa. Todo tributo, por definição, interfere nas decisões dos agentes econômicos, porque retira recursos de sua disponibilidade e os redistribui segundo escolhas políticas [1]. A doutrina brasileira já apontava, com apoio na literatura germânica, a utopia de uma neutralidade plena [2]; e a doutrina portuguesa, revisitando Annie Vallée, foi ainda mais direta: um imposto integralmente neutro não existe — depois de sua incidência, só por milagre a situação tributada permaneceria a mesma [3].
O conceito nasceu como corolário do liberalismo econômico clássico: se o mercado era autorregulado e eficiente por definição, o tributo ideal seria o que menos alterasse produção, consumo e alocação de capital — uma neutralidade por abstenção. Essa concepção não resistiu à evolução do Estado Fiscal para o Estado Regulador, marcada pela ampliação das funções sociais, pela correção de externalidades e pela busca de desenvolvimento regional equilibrado. A Constituição de 1988, ao eleger como objetivos fundamentais a redução das desigualdades sociais e regionais e a garantia do desenvolvimento nacional, incorporou a tributação — inclusive em sua faceta extrafiscal — como instrumento legítimo de conformação da ordem econômica. E se não há tributo puramente fiscal nem puramente extrafiscal, como ensina a doutrina clássica [4], tampouco há tributo sem algum efeito distorcivo sobre as escolhas econômicas.
Klaus Vogel acrescentou um alerta que segue atual: a invocação da neutralidade pode funcionar como discurso protetivo dos sistemas tributários dos países — e, acrescente-se, dos agentes — economicamente mais fortes, mascarando relações de poder sob roupagem de tecnicidade [5]. Neutralidade, portanto, não é atributo inerente ao tributo; é ideal regulativo relativo, contextual e sempre parcial [6]. O que não retira sua utilidade normativa — mas exige rigor metodológico para que não se converta em retórica.
Se a neutralidade absoluta é inatingível, qual é o conteúdo juridicamente exigível do princípio positivado? Humberto Ávila identifica três acepções possíveis a partir de sua teoria da igualdade tributária: (1) proibição de qualquer influência estatal sobre as atividades econômicas; (2) proibição de influência injustificada ou arbitrária; e (3) proibição de influência excessiva [7]. Apenas as duas últimas são normativamente operáveis. A neutralidade exigível não veda toda influência da tributação sobre a economia — veda a influência desmotivada, arbitrária ou desproporcional, o que a aproxima do núcleo da própria igualdade tributária em sua conexão com a liberdade de concorrência.
É a partir dessa constatação que se torna adequada a noção de neutralidade ativa: a intervenção estatal pontual, motivada e proporcional — a extrafiscalidade — não nega a neutralidade, mas se converte em seu próprio instrumento de efetivação. Quando o Estado atua para corrigir falhas de mercado, externalidades negativas, concentração de poder econômico ou desigualdades regionais profundas, afasta-se momentaneamente da neutralidade formal para, paradoxalmente, promover um ambiente concorrencial mais equilibrado e, no resultado, materialmente mais neutro. A não neutralidade pontual é o meio; a igualdade nas condições de livre concorrência, o fim.
O critério de controle está na distinção entre não neutralidade positiva — a que facilita a consecução de objetivos econômicos constitucionalmente legítimos — e não neutralidade negativa, que os dificulta ou os persegue de forma desproporcional e arbitrária. Só a segunda é incompatível com o princípio. E a extrafiscalidade somente se legitima como neutralidade ativa quando for residual, motivada e, sempre que possível, temporária [8]. Não se trata, portanto, de licença para o intervencionismo irrestrito: trata-se de substituir a exigência impossível de omissão estatal pela exigência plenamente controlável de justificação racional e proporcional de cada intervenção tributária.
A utilidade prática do critério se demonstra em hipóteses concretas. Primeira: a regressividade estrutural da tributação do consumo. Cerca de 45% da carga tributária bruta nacional incide sobre o consumo, contra 21,5% sobre a renda e 3,9% sobre o patrimônio; os 10% mais pobres comprometem cerca de 26% de sua renda com tributos indiretos, contra 10% dos mais ricos [9]. Isso é não neutralidade negativa em estado puro: o sistema amplia, em vez de corrigir, desigualdades preexistentes. A correção — seletividade, alíquotas reduzidas para bens essenciais, cashback — não é desvio da neutralidade, mas sua efetivação ativa.
Segunda: a guerra fiscal do ICMS e do ISS. A coexistência de 27 legislações estaduais e de milhares de legislações municipais transformou a disputa por investimentos em mecanismo sistemático de renúncia fiscal desordenada, com efeitos deletérios sobre a alocação geográfica de atividades econômicas e insegurança jurídica para o próprio contribuinte.
Terceira: o desvio de finalidade em regimes extrafiscais formalmente legítimos. O Perse é exemplar: concebido para socorrer um setor devastado pela pandemia, concedeu alíquota zero por sessenta meses às empresas do regime regular, mas excluiu, na prática, as optantes pelo Simples Nacional — justamente as de menor porte e menor capacidade de absorção de choques. O vício não está na extrafiscalidade em si, legítima na origem, mas na incoerência interna de sua aplicação, que rompeu a igualdade concorrencial dentro do próprio setor beneficiado.
Quarta: a tributação de insumos essenciais. A carga sobre a conta de energia elétrica no Brasil supera o triplo da média da OCDE [10], pesando proporcionalmente mais sobre o consumidor residencial de baixa renda e propagando-se, por efeito cascata, a toda a cadeia produtiva. Aqui, só a correção ativa da distorção — e não a abstenção estatal — restaura a neutralidade em sentido material.
A reforma tributária oferece o laboratório privilegiado para testar essas premissas. No campo dos avanços, o IBS e a CBS trazem características estruturais que efetivamente aproximam o sistema de um padrão mais neutro: não cumulatividade plena, com recuperação integral dos créditos; cobrança “por fora”, sem que o tributo componha a própria base; tributação uniforme no destino; legislação nacional única; incidência sobre base ampla. A unificação legislativa tende a eliminar a guerra fiscal e a reduzir custos de conformidade e de contencioso que oneravam desproporcionalmente o ambiente de negócios.
Mas a positivação principiológica não assegura, sozinha, a neutralidade prometida. O teste decisivo deslocou-se para a regulamentação infraconstitucional — a começar pela Lei Complementar nº 214/2025 — e para o tratamento dos inúmeros regimes específicos e diferenciados aprovados no processo legislativo: combustíveis, serviços financeiros, bens imóveis, saúde suplementar, hotelaria, aviação regional, entre outros. Cada uma dessas exceções, para ser compatível com a neutralidade ativa, deve satisfazer o mesmo tripé exigível de qualquer medida extrafiscal: motivação técnica, proporcionalidade e, sempre que possível, temporariedade. Até o momento, essa homogeneidade não está assegurada pelo desenho legislativo.
O Imposto Seletivo, por outro lado, merece atenção especial. Tributo extrafiscal por definição, sua legitimidade depende diretamente da precisão técnica dos critérios de incidência — da demonstração de nocividade real do bem ou serviço tributado à saúde ou ao meio ambiente. O risco, já conhecido de outros tributos regulatórios brasileiros (o histórico uso arrecadatório do IOF que o diga), é o desvio de finalidade: o IS como mecanismo disfarçado de aumento de arrecadação. Setores hoje submetidos a regimes federais favorecidos, como o transporte aéreo regional, podem sofrer elevação expressiva de carga efetiva na transição — hipótese em que o repasse ao consumidor tende a reduzir a concorrência em mercados já concentrados, produzindo efeito exatamente inverso ao que a positivação da neutralidade pretendia assegurar.
A síntese é esta: a reforma pode elevar o nível de neutralidade do sistema, mas o fará de modo assimétrico — mais evidente na dimensão federativa, pela unificação legislativa e pelo fim da guerra fiscal; mais incerta na dimensão setorial, pela multiplicação de regimes diferenciados e pela abertura ainda pouco delimitada do Imposto Seletivo. A positivação da neutralidade pela EC nº 132/2023 atribui ao princípio duplo papel normativo: limite à intervenção arbitrária, de um lado; diretriz de política tributária, de outro, a exigir que regimes especiais e regras de transição sejam excepcionais, motivados e temporários.
Daí decorre uma agenda concreta. Para o legislador complementar e para o Comitê Gestor do IBS: definição de critérios técnicos objetivos e verificáveis para cada regime diferenciado e para a incidência do IS. Para a advocacia: a neutralidade deixou de ser argumento doutrinário de reforço e passou a ser fundamento constitucional autônomo de impugnação de regimes que criem vantagem competitiva artificial entre agentes em condições equivalentes. Para o Judiciário: o controle de proporcionalidade e de motivação de cada exceção ao tratamento geral — controle que a jurisprudência europeia já pratica ao aferir a neutralidade não em abstrato, mas pelos efeitos concretos da norma sobre a estrutura concorrencial do mercado relevante.
A pergunta que se impõe à doutrina e à jurisprudência, doravante, não é mais se a neutralidade tributária existe. É verificar, caso a caso, se cada desvio do tratamento geral se justifica como neutralidade ativa — ou se constitui mera retórica a serviço de novas formas de discriminação arbitrária.
CONJUR: https://conjur.com.br/2026-jul-27/neutralidade-tributaria-ativa-o-teste-decisivo-da-reforma-do-consumo/
[1] STIGLITZ, Joseph E. Economics of the Public Sector. New York: Norton, 2000, p. 462.
[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 5.
[3] SANTOS, António Carlos dos. Auxílios de Estado e Fiscalidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 354-361, com apoio na lição de Annie Vallée.
[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 228-229.
[5] VOGEL, Klaus. Which Method Should the European Community Adopt for the Avoidance of Double Taxation? Bulletin for International Fiscal Documentation, 2002, p. 4-10.
[6] ELALI, André. Teoria da Neutralidade Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2025, pp. 124-ss.
[7] ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 97-99.
[8] CALIENDO, Paulo. Princípio da neutralidade fiscal. In: PIRES, Adílson Rodrigues; TÔRRES, Heleno Taveira (org.). Princípios de Direito Financeiro e Tributário: estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 513 e ss.
[9] RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Carga Tributária no Brasil. Brasília: Receita Federal; INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA (IPEA). Sistema Tributário Brasileiro: características, desigualdades e propostas de reforma. Brasília: IPEA, 2021.
[10] PWC. Estudo sobre a Carga de Tributos e Encargos do Setor Elétrico Brasileiro, 2024: carga média de 46,2% sobre a conta de energia no Brasil, ante 15% na média da OCDE.
André Elali
é professor associado de Direito Tributário da Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN), visiting scholar na Queen Mary University of London e no Max-Planck-Institüt für Steuerrecht.